计量之法——会计计量属性

周一早上七点半，叶春钰是被顾宸的电话叫醒的。她昨晚翻来覆去把周测的错题看了两遍，凌晨一点才睡着，这会眼睛还肿着。

"小孩，起床。"顾宸的声音透过听筒传来，"今天审计背诵。"

"……审计有什么好背的，都是理解的东西。"叶春钰把脸埋在枕头里，声音闷闷的。

"审计程序、审计证据的种类、函证的分类，这些都要背熟。"顾宸说，"八点十分，图书馆。"

叶春钰拖着沉重的身体爬起来，用冷水拍了拍脸，随便套了件连帽卫衣就出了门。秋天的早晨已经有了凉意，她缩着脖子快步走，到图书馆门口时正好八点十分。

顾宸坐在靠窗的位置，面前摊开一本审计教材。他把一杯热可可推给她："醒醒神。"

"你什么时候买的？"叶春钰捧着杯子，暖意从手心传到四肢。

"刚才。"顾宸说，"你眼睛肿得像核桃，晚上没睡好？"

"看错题看到一点。"叶春钰吸了口热可可，"你不是让我过一遍错题吗？"

"过一遍不是背下来。"顾宸叹了口气，"春玉，学习要讲效率，熬夜得不偿失。"

"知道了。"叶春钰低下头，"背什么？"

"审计证据的性质。"顾宸翻开教材，"审计证据的充分性和适当性，背一遍。"

叶春钰清了清嗓子："审计证据的充分性，是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关，也受重大错报风险评估水平和审计证据质量的影响。审计证据的适当性，是对审计证据质量的衡量，包括相关性和可靠性。"

"可靠性的判断原则？"

"从外部独立来源获取的比从其他来源获取的更可靠；内部控制有效时内部生成的比薄弱时更可靠；直接获取的比间接获取或推论得出的更可靠；以文件、记录形式存在的比口头形式的更可靠；从原件获取的比从传真或复印件获取的更可靠。"

"函证的种类？"

"积极式函证和消极式函证。积极式函证要求被询证者直接向注册会计师回函确认信息是否正确，又分为列明信息和不列明信息两种。消极式函证只要求被询证者在不同意函证内容时才回函。"

叶春钰背得比上周流畅多了。顾宸听完，微微点头："比上周好。审计虽然抽象，但该背的内容逃不掉。"

"背完了可以开始今天的会计了吗？"叶春钰问。

"急什么。"顾宸说，"再背一个——管理层认定的三个层次。"

"与所审计期间各类交易和事项相关的认定：发生、完整性、准确性、截止、分类。与期末账户余额相关的认定：存在、权利和义务、完整性、准确性、计价和分摊。与列报和披露相关的认定：发生及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价。"

"很好。"顾宸合上审计教材，拿出会计教材，"开始今天的内容——会计计量属性。"

叶春钰立刻坐直了，翻开崭新的笔记本。

"会计计量属性，是会计要素金额的确定基础。"顾宸说，"我国企业会计准则规定了五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。"

他在纸上画了一个五角星，每个角写上一个计量属性的名字："这五种属性不是孤立的，它们之间有联系也有区别，适用的场景各不相同。"

"先讲历史成本。"顾宸说，"历史成本，又称实际成本，是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者现金等价物。"

"这个最简单。"叶春钰说，"买东西花了多少钱，就记多少钱。"

"对，历史成本是最传统、最常用的计量属性。"顾宸说，"它的优点是客观、可验证、容易取得。比如你买一台设备，发票上写100万，入账价值就是100万，谁来看都是100万。"

"缺点呢？"

"缺点是不能反映资产的真实价值变化。"顾宸说，"比如十年前花100万买的房子，现在可能值500万，但账上还是100万。如果按历史成本计量，资产负债表就不能真实反映企业的财务状况。"

"那为什么不都用公允价值？"

"因为公允价值有时候难以取得，或者取得成本太高。"顾宸说，"历史成本虽然不够'新'，但可靠性强。会计信息质量要求里，可靠性是基础和前提。"

叶春钰在笔记本上写：历史成本 = 买的时候花的钱。优点：客观、可验证。缺点：不反映价值变化。

"第二种，重置成本。"顾宸说，"重置成本是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或者现金等价物金额。"

"就是现在重新买一台要多少钱？"

"对。"顾宸说，"重置成本通常用于盘盈资产的计量。比如，企业盘点时发现多出来一台设备，市场上同样型号的新设备现在卖80万，那就按80万入账。"

"盘盈为什么不用历史成本？"

"因为盘盈资产没有历史交易记录，不知道原来花了多少钱。"顾宸说，"重置成本提供了一个合理的替代。"

"那重置成本的缺点是什么？"

"有些资产没有活跃市场，重置成本难以确定。比如定制的专用设备、自制的无形资产，市场上找不到一模一样的，怎么确定重置成本？"

叶春钰点点头，在笔记本上画了个问号，旁边标注"专用设备"。

"第三种，可变现净值。"顾宸说，"可变现净值是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。"

"这个听得好绕。"叶春钰皱眉。

"举个例子。"顾宸说，"一家家具厂库存了一批木材，账面历史成本100万元。现在市场上这种木材的售价是90万元，如果要把木材加工成家具卖出去，还需要投入加工费20万元，销售税费5万元。可变现净值是多少？"

叶春钰在纸上算：90减20减5，等于65万元。

"对。"顾宸说，"可变现净值65万元，比历史成本100万元低。如果企业持有木材的目的是为了加工成家具出售，那期末存货就要按可变现净值计量，计提35万元的存货跌价准备。"

"这就是谨慎性原则？"

"对，不高估资产。"顾宸说，"可变现净值主要用于存货的期末计量。当存货的可变现净值低于成本时，要计提存货跌价准备。"

"那如果售价涨了，可变现净值高于成本呢？"

"还是按成本计量。"顾宸说，"可变现净值只在'低于成本'时发挥作用，高了不动。这是谨慎性的体现。"

叶春钰若有所思："也就是说，可变现净值是存货的'底线'，跌破了就要减值，涨上去也不管。"

"这个理解很到位。"顾宸赞许地说，"第四种，现值。"

"现值我学过！"叶春钰兴奋起来，"财管里讲过的，把未来的现金流折现到现在！"

"对，概念是一样的。"顾宸说，"会计里的现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值。"

"会计里用在什么地方？"

"主要是资产减值测试、分期付款购买资产、弃置费用的计量等。"顾宸说，"比如，企业购买一台设备，合同约定分五年付款，每年末付20万元，市场利率5%。设备入账价值不是100万元，而是这五年付款额的现值。"

"因为货币有时间价值？"

"对。"顾宸说，"如果不折现，就虚增了资产和负债。再比如，核电站的弃置费用，几十年后才发生，但也要按现值计入固定资产成本。"

叶春钰在笔记本上画了个核电站的简笔画，旁边写"弃置费用→现值"。

"第五种，公允价值。"顾宸的表情变得认真起来，"这是五种计量属性里最复杂、最重要、也是CPA考试最爱考的。"

叶春钰立刻竖起耳朵。

"公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。"顾宸一字一句地说，"注意几个关键词：市场参与者、计量日、有序交易、出售资产或转移负债。"

"有序交易是什么意思？"

"不是被迫出售，不是清算甩卖，是在正常市场条件下自愿进行的交易。"顾宸说，"如果是企业破产拍卖，卖价可能很低，那不是公允价值。"

"公允价值和历史成本有什么区别？"

"历史成本是'过去'的交易价格，公允价值是'现在'的市场价格。"顾宸说，"比如企业买了一只股票，买的时候10元，这是历史成本。期末资产负债表日，这只股票市价涨到15元，如果企业把它指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，期末就要按15元计量，5元的差价计入公允价值变动损益。"

"那如果跌到8元呢？"

"按8元计量，2元的损失计入当期损益。"顾宸说，"公允价值计量的资产，价值波动会直接反映在报表上。"

"这样报表不是忽上忽下，很不稳定？"

"所以公允价值的适用范围有严格限制。"顾宸说，"不是所有资产都能用公允价值计量。企业会计准则规定，投资性房地产、金融资产、企业合并中取得的资产等，在满足条件时可以采用公允价值计量。"

叶春钰觉得脑袋有点涨，五种计量属性像五根线在她脑子里绕来绕去。她放下笔，揉了揉太阳穴。

"晕了？"顾宸问。

"有点。"叶春钰老实承认，"五种属性，适用场景不一样，有时候还能互相转换，我分不太清。"

"正常。"顾宸说，"我们做个沙盘，让你实际操作一下。"

他从包里拿出笔记本电脑，打开一个Excel表格，标题是"会计计量属性判断沙盘"。

"假设你是一家制造企业的会计，负责编制2023年12月31日的资产负债表。"顾宸说，"下面有几项资产和负债，你需要判断应该用哪种计量属性。"

屏幕上列出了几项业务：

1. 2020年购入的生产设备，原值500万元，已提折旧150万元。市场上有同样型号的新设备，售价400万元。

2. 库存商品A，历史成本80万元，预计售价75万元，预计销售税费5万元。

3. 持有一批上市公司股票，购入成本100万元，12月31日收盘价120万元。企业将其指定为交易性金融资产。

4. 应付账款一笔，约定三年后支付300万元，市场利率6%。

5. 盘盈一台旧设备，市场上同类二手设备售价约30万元。

叶春钰一项一项看过去。

"第一项，生产设备。"她说，"固定资产期末按历史成本扣除折旧后的账面价值计量，还是400万元。虽然有重置成本400万元，但固定资产通常不按重置成本计量，除非发生减值。"

"对。"顾宸说，"那如果这台设备的可收回金额只有320万元呢？"

"可收回金额……"叶春钰回忆，"资产减值那章讲过，可收回金额是公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量现值两者中的较高者。"

"对。如果可收回金额低于账面价值，要计提减值准备。"顾宸说，"但减值后的账面价值，本质上还是历史成本的调整，不是改用其他计量属性。"

"懂了。"叶春钰说，"第二项，库存商品。可变现净值等于75减5，等于70万元，低于成本80万元，要计提存货跌价准备10万元，期末按可变现净值70万元计量。"

"正确。"顾宸说，"第三项，交易性金融资产？"

"按公允价值计量，期末120万元，20万元计入公允价值变动损益。"叶春钰说。

"第四项，应付账款？"

叶春钰皱眉："应付账款不是按账面金额300万元吗？"

"正常情况下是。"顾宸说，"但这里有个陷阱——这笔应付账款约定三年后支付300万元，而且市场利率6%。如果它是延期付款购买资产形成的，初始确认时就要按现值计量。"

"哦对！"叶春钰拍了下额头，"分期付款要折现！300万元三年后的现值是300除以1.06的三次方，等于251.89万元。初始入账时是251.89万元，然后每年摊销未确认融资费用。"

"第五项，盘盈设备？"

"重置成本。"叶春钰说，"盘盈资产没有历史成本，按重置成本入账。"

"很好。"顾宸说，"五项你对了四项，第四项需要再注意。"

叶春钰在笔记本上把第四项圈出来，旁边写了大大的"分期付款→现值"。

"我们再来一道综合题。"顾宸说，"假设某房地产公司2023年发生以下业务，请判断适用的计量属性："

"第一，年初购入一栋写字楼用于出租，购入成本1亿元。年末该写字楼的市场价值为1.2亿元。企业选择采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。"

叶春钰想都没想："投资性房地产，公允价值模式，期末按1.2亿元计量，2000万元计入公允价值变动损益。"

"对。但如果企业选择成本模式呢？"

"那就按历史成本扣除折旧和减值后的金额计量，市场价值1.2亿元不影响账面。"

"正确。"顾宸说，"第二，该公司开发的一个住宅项目，期末库存商品房账面成本8000万元，预计售价9000万元，预计销售税费及相关成本1000万元。"

叶春钰算了一下：可变现净值等于9000减1000，等于8000万元。刚好等于成本，不计提跌价准备，按8000万元计量。

"第三，公司持有一批债券，购入成本5000万元，票面利率4%，剩余期限5年，市场利率5%。公司将其分类为以摊余成本计量的债权投资。"

"摊余成本……"叶春钰挠头，"这和历史成本有什么关系？"

"摊余成本是历史成本的一种调整形式。"顾宸说，"债权投资初始按公允价值加交易费用入账，后续按摊余成本计量。摊余成本等于初始确认金额，加上或减去采用实际利率法计算的累计摊销额，再扣除累计减值准备。"

"也就是说，虽然初始是公允价值，但后续计量本质上还是历史成本的变形？"

"可以这么理解。"顾宸说，"摊余成本不是纯粹的公允价值，也不是纯粹的历史成本，而是介于两者之间的一种计量方式。"

叶春钰在笔记本上画了一个光谱，从左到右依次是"历史成本""摊余成本""公允价值"，中间还留了个空给"现值"。

"计量属性的选择，不是随意的。"顾宸说，"企业会计准则对不同资产和负债规定了适用的计量属性。但你也要理解背后的逻辑——为什么这种资产用历史成本，那种资产用公允价值？"

"因为可靠性？"

"是可靠性与相关性的权衡。"顾宸说，"历史成本可靠性高，但相关性低；公允价值相关性高，但可靠性有时受质疑。对于流动性强、有活跃市场的资产，比如上市公司股票，用公允价值能提供更相关的信息；对于专用设备、厂房等长期资产，用历史成本更可靠。"

"那不就是萝卜白菜各有所爱？"

"不是随意选择，是有规则的'各有所爱'。"顾宸笑了笑，"准则制定者根据不同资产的特点，在可靠性和相关性之间找平衡点。"

上午的课程在沙盘中结束。叶春钰把笔记本翻回去看了一遍，五种计量属性的定义、适用场景、优缺点，已经密密麻麻记了十几页。

"下午做什么？"她问。

"晚上审计复习练习。"顾宸说，"下午你休息，补个觉。看你眼睛红的，下午再做题效率也高不了。"

"那你呢？"

"我去导师办公室，毕业论文的事。"顾宸收拾书包，"晚上七点，自习室。"

叶春钰回到宿舍，倒头就睡。她做了一个奇怪的梦，梦见自己站在一个巨大的天平旁边，天平两边分别放着"历史成本"和"公允价值"，她不停地往两边加砝码，天平却怎么也平衡不了。

醒来时已经是下午五点。她躺在床上发了会儿呆，起来吃了个苹果，洗了个脸，精神恢复了大半。

晚上七点，自习室。顾宸已经在了，桌上摊着一套审计练习题。

"今晚做审计抽样之前的复习题，重点在审计证据和函证。"顾宸说，"二十道，做完讲。"

叶春钰接过练习册，开始做题。

第一题："下列有关审计证据可靠性的说法中，正确的是？"

她看了眼选项，选了"银行对账单比企业银行存款日记账更可靠"，因为外部证据比内部证据可靠。

第二题："注册会计师在确定函证的内容、范围、时间和方式时，应当考虑的因素包括？"

"被询证者的客观性、评估的认定层次重大错报风险、函证所审计的认定、以前期间的函证结果……"叶春钰选了包含这些内容的选项。

做到一道简答题时，她又卡住了："请说明积极式函证未收到回函时，注册会计师应当采取的应对措施。"

她写了：再次发函；如果仍未回函，实施替代审计程序，如检查相关合同、发票、出库单、银行收款记录等。

"替代审计程序具体是什么？"顾宸在旁边问。

"就是……用其他证据来证明？"

"比如对应收账款函证未回函，替代程序可以是检查期后收款记录、检查销售合同和发票、检查发运凭证等。"顾宸说，"你要把'替代'具体化，不能泛泛而谈。"

叶春钰在答案下面补了几行，把具体程序列出来。

二十道题做完，顾宸批改，对了15道，正确率75%。

"比上周审计进步了。"顾宸说，"但还是有几个概念容易混。"

他把错题一一讲过去，重点讲了审计证据的充分性与适当性的关系、函证的范围确定、消极式函证的适用条件。

"消极式函证什么时候可以用？"顾宸问。

"同时满足四个条件：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。"叶春钰背得一字不差。

"很好。"顾宸说，"审计抽样我们明天讲，今天回去把今天背的内容再巩固一下。"

"审计抽样难吗？"叶春钰一边收拾书包一边问。

"有公式，有逻辑，比审计证据抽象程度高。"顾宸说，"但讲完之后你会发现，抽样其实挺有意思的。"

"你哪次不说'挺有意思的'，结果都难得要死。"叶春钰吐槽。

"那是因为你觉得难的东西，学完之后才会有成就感。"顾宸说，"走吧，送你回宿舍。"

夜里的校园安静多了，路灯在地面投下一圈一圈的光晕。叶春钰抱着笔记本，忽然问："顾宸，你为什么学会计？"

"我学的是经济学。"

"那你为什么懂这么多会计？"

"因为想教你。"顾宸说得很自然，"去年决定带你考CPA之后，我把六科教材都系统过了一遍。"

叶春钰脚步顿了一下，侧头看他："你去年就开始准备了？"

"不然呢？"顾宸笑了笑，"你以为随便翻翻书就能教？"

叶春钰没说话，心里某个地方软了一下。她低下头，踢着路上的小石子，忽然觉得夜风没那么冷了。

"明天审计抽样，我会好好听的。"她小声说。

"我知道。"顾宸说。

走到宿舍楼下，叶春钰朝他挥挥手，转身跑进去。跑到楼梯口时，她忽然停下来，回头喊了一句："顾宸，谢谢你！"

顾宸站在路灯下，笑了笑，没说话，只是抬起手挥了挥。