增值税初探——征税范围与纳税人

早上六点半，叶春钰的闹钟响了一声就被她按掉了。她缩在被子里，眼睛都没睁，手指在床上胡乱摸索着想把闹钟彻底关掉。昨晚背经济法背到十一点，她整个人还陷在昏沉的睡意里，脑子里残留着几个模糊的词——"表见代理""善意相对人""追认"，像没拧紧的水龙头，滴滴答答地往外渗。

手机又响了，这次是来电铃声。叶春钰把脸埋在枕头里，闷声闷气地"喂"了一声。

"小孩，起床。"顾宸的声音从听筒里传出来，带着清晨特有的清润，"昨天说好了今天七点半开始背经济法，你忘了？"

"……没忘。"叶春钰把被子往上拽了拽，"再睡五分钟。"

"你已经说了三个五分钟了。"顾宸在那头笑了笑，"昨天是谁信誓旦旦地说，代理制度已经掌握了，今天要一口气背完无权代理和表见代理的区别？"

叶春钰把眼睛睁开一条缝，盯着天花板上那盏她从来没有注意过纹理的吸顶灯。沉默了几秒，她猛地坐起来，头发乱糟糟地蓬在头顶，像一丛被风吹歪的蒲公英。

"我起来了！"她对着电话喊，"真的起来了！"

"洗漱，吃早餐，七点半图书馆三楼老位置。"顾宸说，"我买了豆浆和包子，是你喜欢的那家。"

"知道啦知道啦。"叶春钰趿着拖鞋下床，啪嗒啪嗒地往洗手间走，"顾宸你真的很烦，比我妈还啰嗦。"

"那下次让刘洋来叫你。"顾宸的语气四平八稳。

"……算了，他那嗓门能把整栋楼喊醒。"叶春钰挤上牙膏，含混不清地说，"我还是勉强接受你吧。"

顾宸在那头笑出了声。

七点二十五分，叶春钰叼着包子出现在图书馆三楼。顾宸已经在老位置上坐好了，面前摊开一本税法教材，旁边放着两杯豆浆和一袋小笼包。晨光从东侧的窗户斜斜地切进来，把他的侧脸照得轮廓分明。

"你迟到了四分钟。"顾宸抬头看她，"不过看在你头发梳整齐了的份上，不记你旷课。"

"什么旷课，这是背诵课，又不是正式上课。"叶春钰把书包甩在椅子上，抓起一杯豆浆猛吸一口，"嘶——烫！"

"没人跟你抢。"顾宸把经济法笔记推到她面前，"昨天讲了代理制度，今天先把核心考点过一遍。背完我们才能开始今天的税法内容。"

叶春钰翻开笔记，上面是顾宸工整的字迹，重点用红笔标了出来。她清了清嗓子，开始背诵："无权代理，是指行为人没有代理权、超越代理权或者代理权终止后，仍然实施的代理行为……"

她背得断断续续，中间卡壳了三四次。顾宸也不打断她，只是在她停下来的地方用铅笔轻轻画个圈。等她把整个框架勉强背完，顾宸才开口："核心问题——无权代理和被冒名行为有什么区别？"

叶春钰咬着笔杆想了半天："无权代理……是以被代理人名义？"

"被冒名行为也是冒用他人名义。"顾宸说，"区别在于，无权代理中，行为人向相对人表明了自己的代理人身份；而被冒名行为中，相对人误以为行为人是被代理人本人。"

"哦，对。"叶春钰在笔记上快速写了几句，"也就是说，无权代理是'我替他办事'，被冒名是'我就是他'。"

"这个理解可以。"顾宸点头，"那表见代理呢？"

"表见代理……"叶春钰皱着眉回忆，"行为人没有代理权，但是相对人有理由相信他有代理权，并且相对人是善意的，这时候代理行为有效，被代理人要先承担责任，再向行为人追偿。"

"为什么要保护善意相对人？"

"因为……相对人没有过错？"

"更深层的原因是交易安全。"顾宸说，"如果被代理人随便一句'我没授权'就能否定合同效力，那市场上的交易就没法稳定进行了。法律在本人利益和交易安全之间做了权衡，当相对人善意且无过失时，优先保护交易安全。"

叶春钰若有所思地点点头，把这段话补在笔记旁边。她发现自己开始能理解这些条文背后的逻辑了，不再像刚开始那样只是死记硬背。

"好了，经济法背诵结束。"顾宸看了眼手机，"八点四十，我们开始今天的正式内容——税法第二章，增值税法。"

叶春钰的眼睛瞬间亮了："增值税！我听说过，买东西的时候发票上老有这个。"

"你平时看到的只是增值税的冰山一角。"顾宸翻开税法教材，"增值税是我国第一大税种，CPA税法考试中分值最高，也是实务中应用最广的税种。今天我们先讲征税范围和纳税人，把基础框架搭起来。"

他从包里拿出一个笔记本电脑，开机后打开了一个PPT。叶春钰凑过去看，第一页写着几个大字：增值税征税范围与纳税人认定沙盘推演。

"沙盘？"叶春钰来了兴趣，"今天要玩游戏？"

"是模拟操作。"顾宸点开下一页，"增值税的学习不能光背条文，要结合实际业务判断。我们先看征税范围。"

PPT上列出了一个表格：

一、征税范围

1. 销售或者进口货物

2. 销售劳务

3. 销售服务（交通运输、邮政、电信、建筑、金融、现代服务、生活服务）

4. 销售无形资产

5. 销售不动产

"增值税的征税范围，用一句话概括——在中华人民共和国境内销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产，以及进口货物，都属于增值税的征税范围。"顾宸说，"这里有几个关键点要注意。"

他在笔记本上画了一个图：一个大圆，里面分了五个扇形区域。

"第一个关键点，'境内'怎么定义？"顾宸问。

叶春钰摇头。

"销售货物，是指起运地或者所在地在境内；销售劳务，是指劳务发生地在境内；销售服务、无形资产，是指服务、无形资产的销售方或者购买方在境内；销售不动产，是指所销售的不动产在境内。"顾宸顿了顿，"但是有一个例外——销售完全在境外发生的服务，不属于境内销售服务。"

"什么意思？"

"比如，一家中国公司请了一家美国设计公司，在美国境内为中国公司设计了一个产品包装。设计服务完全在美国境内完成，虽然购买方是中国公司，但不属于在境内销售服务，不需要缴纳中国的增值税。"

叶春钰眨眨眼："那如果美国公司派人来中国做调研呢？"

"只要有一部分服务是在中国境内提供的，就属于境内销售服务。"顾宸露出赞许的神色，"你举一反三的能力进步不少。"

"那是，也不看谁教的。"叶春钰得意地扬了扬下巴。

顾宸笑了笑，继续讲："第二个关键点，'销售'的定义。增值税里的销售，不仅指有偿转让，还包括视同销售。"

"视同销售？"

"就是说，有些行为从形式上看不是销售，但税法规定要按销售来处理，计算缴纳增值税。"顾宸打开PPT的下一页，"比如，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，无偿转让无形资产或者不动产，原则上要视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。"

"那我自己做个蛋糕送给朋友，要交增值税吗？"

"个人无偿提供服务，不在视同销售范围内。"顾宸说，"你放心做蛋糕，税务局不会找你。"

叶春钰松了口气："那就好。"

"还有一个重要的视同销售情形——将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。"顾宸说，"比如，一家食品厂把自己生产的月饼发给员工当福利，虽然没有对外销售，但要视同销售，计算销项税额。"

"为什么？"叶春钰不解，"都没卖钱啊。"

"因为货物从生产环节进入了消费环节，增值税的抵扣链条到这里要闭环。如果不视同销售，那生产这批月饼对应的进项税额就永远抵扣不掉了。"顾宸解释，"增值税是链条税，每一环都要衔接上。"

叶春钰似懂非懂地点点头，在笔记本上画了一个箭头，从"生产"指向"消费"，中间打了个问号，又改成等号。

"我们再看一个具体的例子。"顾宸从包里拿出一份打印好的资料，"假设有一家商贸公司，叫'春钰商贸'——"

"喂！"叶春钰瞪他。

"假设的。"顾宸面不改色，"春钰商贸在2023年9月发生了以下业务：第一，销售一批服装，不含税价款100万元；第二，将一批成本20万元的商品无偿赠送给客户；第三，进口一批化妆品，关税完税价格50万元；第四，为员工提供班车服务，耗用柴油成本5万元。你来判断，哪些属于增值税征税范围？"

叶春钰接过资料，一项一项看过去。

"第一项，销售服装，肯定属于征税范围。"她说。

"对，销售货物。"

"第二项，无偿赠送客户……"叶春钰回忆了一下，"你刚才说无偿转让要视同销售，所以这也属于征税范围？"

"正确。将货物无偿赠送其他单位，视同销售货物。"

"第三项，进口化妆品，属于征税范围，进口货物要缴纳增值税。"

"对。"

"第四项，员工班车服务……"叶春钰皱起眉，"为员工提供的服务，属于集体福利吧？"

"对，单位为员工提供班车服务，属于为职工提供的非货币性福利。"顾宸说，"但这里要注意，班车服务本身是交通运输服务，属于增值税征税范围。不过，用于集体福利的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产，其进项税额不得从销项税额中抵扣。"

"所以……还是要算征税范围，只是进项税不能抵扣？"

"准确地说，提供班车服务本身，如果是企业自己的车队，属于增值税征税范围；但如果只是为员工提供福利性质的通勤服务，实务中通常不单独确认收入。不过购进柴油的进项税额，因为用于集体福利，不得抵扣。"顾宸说，"这个问题的设计目的，是让你区分'是否属于征税范围'和'进项税额能否抵扣'，这是两个不同的考点。"

叶春钰用笔在笔记本上画了两个大框，一个写"征税范围"，一个写"进项抵扣"，中间画了一条粗粗的分界线。

"我懂了，征税范围是判断要不要算销项，进项抵扣是判断能不能抵进项。"她说，"不能把两个问题混为一谈。"

"非常好。"顾宸把PPT翻到下一页，"接下来，我们讲一般纳税人和小规模纳税人的划分。"

PPT上出现了两个对比框：

一般纳税人：年应税销售额超过500万元；或者会计核算健全、能够提供准确税务资料的小规模纳税人申请登记。

小规模纳税人：年应税销售额500万元及以下；不能正确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额。

"这个500万元的标准，是2018年调整后的。"顾宸说，"记住，这里的年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。"

"稽查查补的也要算进去？"

"对，纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入年应税销售额。但稽查查补和纳税评估调整的销售额，要计入。"顾宸强调，"这个细节很容易出题。"

叶春钰在"500万元"旁边画了三个小箭头，分别标注"申报销售额""查补销售额""评估调整销售额"。

"那一般纳税人和小规模纳税人，最大的区别是什么？"顾宸问。

"税率不一样？"

"是计税方法不一样。"顾宸说，"一般纳税人采用一般计税方法，应纳税额等于当期销项税额减去当期进项税额。小规模纳税人采用简易计税方法，应纳税额等于销售额乘以征收率，不能抵扣进项税额。"

他在纸上写了两个公式：

一般纳税人：应纳税额 = 销项税额 - 进项税额

小规模纳税人：应纳税额 = 销售额 × 征收率

"你看，一般纳税人是可以抵扣进项的，所以理论上税负只针对增值部分；小规模纳税人不能抵扣，征收率是3%或5%，但计算简单。"顾宸说，"选择哪种纳税人身份，对企业税负影响很大。"

"那企业是不是都申请一般纳税人比较好？"叶春钰问。

"不一定。"顾宸摇头，"如果企业的上游供应商大多是小规模纳税人或者个体工商户，无法提供增值税专用发票，那作为一般纳税人就没什么进项可以抵扣，税负反而可能更高。这时候选择小规模纳税人，按3%的征收率纳税，可能更划算。"

"原来如此……"叶春钰托着腮，"所以纳税人身份的选择，要看企业的实际业务结构和供应链情况。"

"正是。"顾宸点开沙盘推演的界面，"现在我们来做一个模拟操作。假设你要为一家新成立的家具制造企业选择纳税人身份，我们输入几个参数。"

电脑屏幕上出现了一个简单的模拟系统，左侧是参数输入区，右侧是结果展示区。

"预计年销售额480万元，主要原材料供应商中，能提供增值税专用发票的一般纳税人占比40%，小规模纳税人占比60%。"顾宸输入参数，"假设原材料成本占销售额的60%，一般计税方法下适用税率13%，小规模纳税人征收率3%。你来计算一下，哪种身份税负更低？"

叶春钰掏出手机，打开计算器。

"等一下，手算。"顾宸把她的手机按下去，"考试的时候可没有手机。"

"……暴君。"叶春钰嘟囔着，但还是拿起了笔。

"小规模纳税人的情况比较简单。"她说，"销售额480万，征收率3%，应纳税额等于480万乘以3%……"

她低头算了一会儿："14.4万元。"

"对。"

"一般纳税人就复杂了。"叶春钰咬着笔杆，"销项税额是480万乘以13%……62.4万元。进项税额呢？原材料成本占60%，就是288万元。其中40%能拿到专票，也就是115.2万元能抵扣，适用税率也是13%……进项税额是115.2万乘以13%，等于14.976万元。"

她在纸上写了几行数字，又划掉重写："应纳税额等于62.4万减去14.976万，等于47.424万元。"

算完，她抬起头，一脸震惊："一般纳税人税负47万多，小规模只有14万多？那当然选小规模啊！"

"从数字上看是这样。"顾宸说，"但这里有几个问题。第一，年销售额480万元，虽然低于500万元的强制登记标准，但如果企业会计核算健全，也可以主动申请登记为一般纳税人。第二，你算的是静态的一年，如果企业业务增长，第二年销售额超过500万元，会被强制转为一般纳税人，到时候可能更没有进项抵扣的准备。第三，很多大型企业客户只跟一般纳税人合作，因为需要增值税专用发票来抵扣进项。"

"所以不能只算眼前的税负数字？"

"不能。"顾宸说，"纳税人身份的选择，要综合考虑税负、业务发展、客户结构、供应链管理能力等多个因素。沙盘推演的意义，就是让你看到单一数字背后的复杂权衡。"

叶春钰盯着屏幕上的两个数字，沉默了一会儿。她忽然意识到，CPA的学习不只是背公式、算数字，而是要在数字背后看到真实的商业逻辑。

"增值税税率目前分为13%、9%、6%三档，另有零税率。征收率主要是3%和5%。"他在纸上列了一个表格，"13%适用于销售货物、劳务、有形动产租赁；9%适用于交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁、销售不动产、转让土地使用权；6%适用于金融服务、生活服务、增值电信、现代服务；零税率适用于出口货物和跨境应税行为。"

叶春钰看着这一串分类，眼睛有点发花："怎么记才不会混？"

"记住几个原则。"顾宸说，"有形动产的销售和租赁是13%，不动产的销售和租赁是9%。基础电信是9%，增值电信是6%。交通运输、邮政、建筑这些传统基建行业是9%，金融、现代服务、生活服务这些新兴服务业是6%。"

"那我开个奶茶店，属于生活服务，税率6%？"

"如果你是一般纳税人，提供餐饮服务适用6%。"顾宸说，"但如果你是小规模纳税人，征收率是3%。"

"等等，为什么小规模是3%，不是6%？"

"因为小规模纳税人适用的是征收率，不是税率。征收率和税率是两个概念。"顾宸解释，"税率是法定比例，用来计算销项税额；征收率是简易计税的比例，直接算应纳税额。小规模纳税人不能抵扣进项，所以用较低的征收率来平衡税负。"

"懂了。"叶春钰在笔记本上把"税率"和"征收率"用两种颜色的笔分开标注。

他从包里又拿出一份习题："做几道题巩固一下。"

叶春钰接过习题，第一题是：下列行为中，属于增值税征税范围的是？

A. 英国公司在中国境内为英国企业提供的完全在英国发生的咨询服务

B. 中国公民在美国购买的自用消费品

C. 中国企业在境内销售货物给另一中国企业

D. 单位为员工提供班车服务

"C肯定对。"叶春钰说，"A完全在境外发生，不算境内销售；B是美国购买，不是在中国销售；D……你刚才说过，为员工提供的服务属于集体福利，购进的东西进项不能抵扣，但服务本身……"

"你再想想。"顾宸不置可否。

叶春钰咬着嘴唇想了一会儿："D选项是'单位为员工提供班车服务'，这是企业自己的经营行为吗？如果是企业自己的车队给员工提供通勤，属于为职工提供福利，不确认收入，也不属于增值税的征税范围？"

"接近了。"顾宸说，"单位或者个体工商户为员工提供应税服务，属于非经营活动，不属于增值税征税范围。所以D也不选。"

"那答案是C？"

"答案是C。"顾宸说，"但你要注意B选项的陷阱——中国公民在美国购买自用消费品，从购买者角度看是消费行为，不是销售行为，不属于增值税征税范围。但如果是进口货物，进口环节要缴纳增值税。B选项说的是'在美国购买'，不是'进口'，所以不选。"

叶春钰在B选项旁边写了"进口才征"四个字，重重地画了个圈。

第二题：某小规模纳税人2023年第三季度销售货物取得含税销售额103万元，购入货物取得增值税普通发票注明金额60万元。该纳税人第三季度应缴纳增值税多少万元？

"小规模纳税人，征收率3%。"叶春钰说，"含税销售额要先换算成不含税销售额。103万除以1加3%，等于100万元。应纳税额等于100万乘以3%，等于3万元。"

"购入货物的60万呢？"

"小规模纳税人不能抵扣进项，普通发票本来也不能抵扣。"叶春钰说，"所以这60万不影响计算。"

"对。"顾宸说，"答案是3万元。很多考生会习惯性去减进项，一看到购入金额就手痒想抵扣，这是陷阱。"

叶春钰在题目旁边画了一个巨大的"不能抵"，还在下面打了三道横线。

第三题：下列应税行为中，适用9%税率的是？

A. 增值电信服务

B. 有形动产租赁

C. 建筑服务

D. 金融服务

"增值电信是6%，有形动产租赁是13%，金融服务是6%，建筑服务是9%。"叶春钰快速过了一遍，"答案是C。"

"很好。"顾宸把习题收起来，"上午的内容就到这里。征税范围、纳税人身份、税率征收率，是增值税法的地基。地基打牢了，后面的销项税额计算、进项税额抵扣、应纳税额计算才能建得起来。"

叶春钰伸了个懒腰，把笔记本合上。她忽然发现，自己已经不知不觉记了满满八页笔记。

"下午有课吗？"顾宸问。

"两节公共课，能逃。"

"……不能逃。"顾宸一脸严肃，"公共课也要上，缺太多会被点名。"

"知道了知道了，上完课我们再继续？"

"晚上七点，自习室。"顾宸说，"今晚做会计复习练习，把你昨天学的会计要素及其确认巩固一下。"

"明白！"

晚上七点，叶春钰准时出现在自习室。顾宸已经在做他自己的毕业论文资料整理了，见她进来，从包里抽出一套会计练习题。

"昨晚背的会计要素，今天实战检验。"

叶春钰接过练习题，开始埋头苦做。题目涉及会计要素的定义、确认条件、各要素的核算内容。她发现自己对"所有者权益"和"利润"的区分还有点模糊，收入和利得、费用和损失的边界有时候也把握不准。

做到一道多选题时，她卡住了：下列各项中，属于企业利得的有？

A. 出租无形资产取得的租金收入

B. 出售固定资产取得的净收益

C. 接受控股股东捐赠

D. 债务重组收益

"出租无形资产的租金收入……"叶春钰咬着笔，"这是日常活动，应该算收入，不是利得。"

"对。"顾宸在旁边看自己的资料，头也不抬地说。

"出售固定资产净收益……非日常活动，算利得。"她在B上打了个勾。

"接受控股股东捐赠……"叶春钰犹豫了一下，"捐赠是非日常活动，算利得？"

"控股股东捐赠，要看实质。"顾宸说，"如果是资本性投入，计入资本公积；如果是无偿赠与，才计入营业外收入。但CPA考试中，接受捐赠一般视为利得。不过控股股东的捐赠有特殊规定——"

"等等，让我自己想。"叶春钰打断他，"债务重组收益也是非日常活动，算利得。"

她最后选了B和D。

"答案是B、C、D。"顾宸说。

"C也算？接受控股股东捐赠不是资本性投入吗？"

"如果题目没有特别说明是资本性投入，'接受捐赠'本身就属于非日常活动形成的经济利益流入，属于利得。"顾宸说，"但在实务中，控股股东捐赠往往被视为权益性交易，计入资本公积。CPA考试的出题思路，一般是按字面意思理解，接受捐赠属于利得。"

叶春钰懊恼地抓了抓头发："会计的陷阱怎么也这么多。"

"每个科目都有自己的陷阱。"顾宸说，"你做题的目的不是求全对，而是把陷阱踩一遍，记住坑在哪里，下次就不掉了。"

"那我现在是全掉进去了。"叶春钰看着自己一片红的练习册，"跟摔进沼泽地似的。"

顾宸忍不住笑了："沼泽地也得爬出来。再练几道题。"

晚上九点半，叶春钰终于做完了二十道会计练习题，正确率65%。顾宸批改完，把错题一道一道讲过去，重点讲了收入和利得的区分、费用和损失的界定、资产和负债的确认时点和条件。

"今天就到这里。"顾宸把练习册合上，"明天周六，节奏会松一些。上午税法背诵，白天讲财务管理——利率和货币时间价值。"

"利率？"叶春钰收拾书包，"银行存钱那个利率？"

"那个只是名义利率的一种。"顾宸说，"明天你会知道，利率的世界比你想象的大得多。"

"又是这句话。"叶春钰撇撇嘴，"上次你说增值税比我想象的复杂，结果真的复杂得要死。这次利率不会也那么可怕吧？"

"可怕倒不至于。"顾宸笑了笑，"但货币时间价值这个概念，会改变你看钱的方式。"

叶春钰一边往门口走，一边小声嘀咕："钱就是钱，还能怎么看……"

"春钰。"顾宸在身后叫住她。

她回头。

"明天早上不用起太早，九点开始。"顾宸说，"周六让你多睡一会儿。"

叶春钰愣了一下，然后嘴角悄悄弯起来："算你还有良心。"

她转身走出自习室，走廊的灯在她身后一盏一盏暗下去。夜风从窗户的缝隙里钻进来，带着初秋特有的干爽气息。叶春钰抱紧怀里的笔记本，忽然觉得这一天过得无比充实。